【図解で理解】税効果の概要をゼロからわかりやすく解説

  • 簿記2級の試験範囲にもなってる税効果会計ってなんだろう?
  • 税効果会計を勉強したけどいまいちわからないな。資産負債法って何?
  • 繰延税金資産の取り崩しってのをニュースで見たけど…?

このような方を対象に、税効果会計の入門としてゼロから解説をしていきます。

本記事の特徴は以下のとおりです。

  • 税効果会計の知識がゼロの状態でも、しっかり理解することができます。
  • 税効果会計の大事なエッセンスを過不足なくすべて説明しています。

この結果、内容面は非常に充実している一方で、分量としてはかなり骨太な記事となっております。
読むのに5分以上かかるかもしれません。

ただ、最後まで到達した頃には税効果会計がしっかり理解できた状態になります。

ぜひ、リラックスしながらも、真剣に読んで下さい。

では税効果会計の世界にいきましょう!

目次

税効果会計とは

税効果会計の対象は法人税等

会社が支払う税金には様々なものがあるのですが、税効果会計は法人税等を対象とした会計処理になります。

法人税等とは法人税、住民税、事業税をまとめたものを言います。

例えば、

  • 法人税等の税率は30%
  • 儲けは100円

という場合、法人税等の額は30円となります。

このように、稼いだ金額に対して課せられる税金であるという点が法人税等の特徴です。

法人税等の税率を法定実効税率と言います。法人税、住民税及び事業税はこの法定実効税率を用いてまとめて計算できます。

実際に適用される法定実効税率は、会社の所在地や会社規模、所得状況等によって異なりますが30%程度であることが多いです。

そのため本記事では、法定実効税率が30%という前提で進めていきます。

ボブ(勉強中)

儲けた金額の30%だなんて、すごいかかるね汗

おじさん(先生)

そうじゃな。法人税等の負担はかなり大きく、会社からすると最大の費用とも言えるんじゃ

税効果会計の目的

税効果会計の目的は一般的に利益と法人税等を対応させることと言われます。

例えば、税率は30%なのに、

 ×1年:利益100→法人税等45
 ×2年:利益100→法人税等15

となる場合があります。

ボブ(勉強中)

税金が利益の30%になってない!

実際に損益計算書を作ってみると、税引前利益は同じ金額なのに、税引後の利益は大きくズレていることがわかります。

ボブ(勉強中)

1年目が儲かってなくて、2年目が大儲けしたようにみえちゃう…

そうですね。

税引前の利益は同じなのに、税引後の利益がズレている

これは実態を表しているとは言えません

  • 税引前利益 × 税率 ≠ 法人税等

    →この場合、税引後利益は実態を表さない!

ここで少し視点を変えて、2年間の合計数値に着目してみましょう。

すると、

 2年間合計:利益200→法人税等60

となっています。

ボブ(勉強中)

あ!トータルではちゃんと利益の30%になってる!

そうなんです。単年度でみると利益の30%にはなっていませんが、合計すると30%になっています。

だったら、利益と税金が対応するように、P/L上で法人税の金額を修正するとどうでしょうか?

ボブ(勉強中)

1年目も2年目も税引後の利益が同額になった!

税引前の利益は同じで、税引後の利益も同じになっているため、こっちのP/Lは実態を表しています。

このように、利益と税金が対応してるP/Lを作りにいくのが税効果会計です。

ボブ(勉強中)

法人税等の金額を修正するのが税効果会計なんだ!

おじさん(先生)

ボブ、わかった気になるのはまだ早いぞ。実はここまでの説明は序章に過ぎないんじゃ。税効果を真に理解するためには、こっからが本番じゃ

今回は1年目の税金を45から30に修正しましたが、これは損益計算書上で勝手に金額をいじるだけです。

つまり、税効果会計で損益計算書を修正したとしても、実際に納付する金額は45のままとなります。

利益と法人税等が対応しない理由

ボブ(勉強中)

あれ、でもそもそもなんで税金が30%とズレてたの?

利益は会計、法人税等は税法

「利益×税率=法人税等」とはならない…

この点を理解することが税効果会計のスタートです。

 ▼

利益と税金が対応しない理由は、利益は会計(財務会計)の規定に従って計算され、税金は税法(税務会計)に基づき算定されるからです。

  • 利益←会計の規定
  • 税金←税法の規定

規定が違うから、利益と税法は対応しない!

会計と税法はそれぞれ目的が違う

規定が違うということは、会計と税法はそれぞれ目的が異なることを意味します。

会計の目的

会計の目的は適正な期間損益計算です。

適正な期間損益計算とは、正しい儲けの金額を計算しようという意味です。

税法の目的

税法の目的は課税の公平性です。

ここでいう課税の公平性とは、税金の計算に恣意性を入れないということです。

おじさん(先生)

恣意性は“しいせい”と読むんじゃ。恣意性を入れないというのは「誰が税金を計算しても同じになるようにする」ということじゃ

会計と税法の目的の違いは非常に重要なので、下記の具体例でしっかり説明をします。

具体例
  • A社とB社は商品1,000円を掛けで販売した(売上原価は考慮しない)
  • A社はこの内100が貸倒れると予想した
  • B社はこの内400が貸倒れると予想した

この取引を「会計」と「税法」のそれぞれの視点で見てみます。

会計の考え方

会計の目的は正しい利益を計算することでした。

この点、両社とも売上は1,000ですが、貸倒引当金繰入の金額が違うため両社の利益は異なります。

  • A社は貸倒引当金繰入が100なので利益は900
  • B社は貸倒引当金繰入が400で利益は600

両社の利益の金額にはズレが生じてますが、その理由は回収見込みを考慮した結果であるため何ら問題はありません。

むしろ、貸倒引当金を考慮した方がその会社の正しい利益となります。

このように将来の見積りも考慮することで適正な利益が計算できる、というのが会計の考え方です。

税法の考え方

上記の利益から税金を計算すると、

  • A社→利益900×30%=270
  • B社→利益600×30%=180

となり、A社の方が税金高くなっています。

税法はこれが不公平だと考えます。

貸倒引当金は将来の予想であり、その予想次第で税金の金額が変わるのはおかしいのです。

 ▼

では、どうすれば公平になるのでしょう?

答えはシンプルで、貸倒引当金を認めなければいいのです。

貸倒引当金繰入をゼロにすれば、

  • A社→利益1,000×30%=300
  • B社→利益1,000×30%=300

このように両社の税金は同額になり、公平な課税になります。

これが税法の考え方です。

ちなみに予想の費用を計上するのが税法上問題なだけなので、もし実際に貸し倒れた場合には当然それは税法上の費用になります。

会計と税法は目的が違うから、利益と税金は対応しない!

おじさん(先生)

正式には、それぞれ次のように呼ぶんじゃが、今回はわかりやすく「税法の利益」という表現を用いて説明するぞ
・税法の収益→「益金」
・税法の費用→「損金」
・税法の利益→「所得」

一時差異の発生と解消

いまの具体例に下記の前提を加えた上で、A社の利益についてまとめてみます。

  • 2年目に予想通り100貸し倒れが生じた
  • 2年目の売上は1,000(対価は現金なので、2年目の貸倒引当金はなし)
1年目2年目合計
会計の利益9001,0001,900
ズレ↓+100↓-100↓±0
税法の利益1,0009001,900
  • 税法上の2年目が利益900なのは、税法で前期に貸倒引当金を設定しない分だけ2年目に貸倒損失100が計上されるためです。

上記の表で注目してほしいのは会計と税法のズレの金額です。

1年目は貸倒引当金の分だけズレが発生しています。

しかし2年目に実際に貸し倒れが生じることで、2年間の合計ベースではズレがなくなっています
これをズレが解消したと表現します。

つまり会計と税法の金額のズレは一時的なものであり、いずれ解消するのです。

おじさん(先生)

ちなみにズレのこと自体を一時差異と言うんじゃ。また、当期にプラス調整すると将来はマイナス調整になるので、これをもって将来減算一時差異と呼ぶんじゃ

  • 会計と税法のズレである一時差異は、翌年以降に解消する!
  • 将来減算一時差異は、差異発生時はプラス調整、解消時はマイナス調整される!
  • 実際には解消しない差異もあり、これを永久差異と言います。永久差異は税効果の対象外なので本記事では割愛します。
  • 将来減算一時差異と符号が真逆になる将来加算一時差異も存在しますが、レアケースかつ応用的になるため、こちらも本記事では割愛します。

一時差異の具体例

一時差異の代表的な発生要因をご紹介します。

各種引当金

  • 会計:将来の見積もりに従って引当金を計上する
  • 税法:引当金は認められない

減価償却

  • 会計:実際に使う年数(経済的耐用年数)を耐用年数として減価償却費を算定する
  • 税法:税法で定められた年数(法定耐用年数)を耐用年数として減価償却費を算定する

未払事業税

  • 会計:発生時に費用処理する
  • 税法:支払時に費用処理する

固定資産の減損

  • 会計:減損会計に従って減損損失を計上する
  • 税法:減損損失は認められない
おじさん(先生)

こう列挙すると会計と税法は全然違うと思ってしまうが、実際には会計と税法の差がない項目の方が多いんじゃ。どちらかというと、会計と税法で差がある項目の方が例外的なんじゃ

税効果会計を適用してみよう

前置きが長くなりましたが、ここまでが税効果を理解するために必要な知識となります。

ここまでの内容がわかれば、今から説明する税効果もすんなりわかるはずです。

ボブ(勉強中)

あともう少し!

税効果会計の仕訳

税効果の勘定科目

税効果会計では、以下の2つの勘定科目が登場します。

  • 法人税等調整額:損益項目で、貸方の場合には法人税等を減額し、借方の場合には法人税等を増加させる。
  • 繰延税金資産:資産の勘定科目。将来の税金の軽減効果を表す。

税効果の仕訳

さっきのA社の具体例を使っていきます。(1年目に貸倒引当金100を計上し、2年目に貸し倒れたケース)

A社における1年目と2年目の税効果に関する決算整理仕訳は、以下のようになります。

借 方 科 目金 額貸 方 科 目金 額
繰延税金資産30法人税等調整額30
借 方 科 目金 額貸 方 科 目金 額
法人税等調整額30繰延税金資産30
ボブ(勉強中)

???

税効果の仕訳は財務諸表から理解する

上記の仕訳は、仕訳だけ見ていても意味がわかりません。税効果の仕訳を理解するには財務諸表を考えることが必要になります。

法人税等調整額とP/L

法人税等調整額はP/L上で利益と法人税等を対応させるために計上します。

1年目の会計の利益は900だったのに対して税法は1,000でした。

税法の利益の方が100大きいので、その分、税金が30過大になります。

そのため、1年目は税効果で法人税等を30減らせばいいのです。

税効果の仕訳と損益計算書
このように、法人税等調整額は「法人税等を調整し利益と法人税等を対応させる」ために計上するのです。

 ▼

続いてその翌年ですが、差異が解消した2年目はその逆になります。

2年目は税法上で貸倒損失が100あがるので、税法の利益が100少なくなり、その分だけ税金が30過小になります。

そのため、税金を増やすように仕訳をするのです。

借 方 科 目金 額貸 方 科 目金 額
法人税等調整額30繰延税金資産30
ボブ(勉強中)

2年目は借方に法人税等調整額を計上することで、法人税等を増やしているんだね

法人税等調整額は、P/L上で過大もしくは過小になっている法人税等を調整するために計上する!

繰延税金資産とB/S

法人税等調整額の相手勘定は繰延税金資産でした。

借 方 科 目金 額貸 方 科 目金 額
繰延税金資産30法人税等調整額30

繰延税金資産は貸借対照表に計上されます。

この繰延税金資産を理解するためには「差異の解消」から考える必要があります。

さきほどの表をもう一度みてみましょう。

1年目2年目合計
会計の利益9001,0001,900
ズレ↓+100↓-100↓±0
税法の利益1,0009001,900

1年目で一時差異が発生しています。この一時差異は将来(今回は2年目)に解消されます。

注目してほしいのは、解消時の符号です。

ボブ(勉強中)

マイナスになってる…

そうですね。差異発生時にプラス100しているため、解消時はマイナス100になるのです。

では、マイナスということは何が起きるでしょう?

ボブ(勉強中)

税法の利益が小さくなるから・・・法人税等が少なくなる!?

おじさん(先生)

そうじゃ!マイナス100に対応する税金の30だけ、法人税の納付額は少なくなるんじゃ

払う税金が少なくなるということは、マイナスのマイナスで、実質お金が増えると捉えることができます。

そして、お金が増えるということは、売掛金などと同じで「資産」ということです。

これが繰延税金資産の正体です。

繰延税金資産は「将来税金が安くなる金額(→実質お金が増える金額)」を意味するのです。

繰延税金資産の解説

繰延税金資産は、将来の税金軽減額を意味する!

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繰延税金資産はDTA(ディーティーエー)と略すことが一般的です(DTAはDeferred tax assetの頭文字)。

おじさん(先生)

ちなみに差異解消時には繰延税金資産を取り崩すんじゃ。差異が解消した年度というのは、実際に税金が安くなった年度じゃな。
つまり、もう税金の軽減効果はなくなったことになるため、繰延税金資産は取り崩す必要があるんじゃな

税効果が重視するのは繰延税金資産(資産負債法)

いったんまとめてみましょう。

税効果の仕訳のまとめ

借方科目金額貸方科目金額
繰延税金資産30法人税等調整額30
1年目(一時差異の発生)

この仕訳は以下の2つの意味を持っている。

  • 借方の繰延税金資産→「将来の」税金軽減額を表示する
  • 貸方の法人税等調整額→「当期の」税金を対応させる

ここで大事な視点があります。

税効果の仕訳でB/SもP/Lもあるべき金額になりますが、税効果が重視しているのはB/Sの方です。

税効果の目的!
  1. 法人税等調整額で当期のP/Lを合わせる
  2. 繰延税金資産で将来の税金軽減額をB/Sで表示する

税効果が重視しているのは「2」の方!

本記事の冒頭でP/Lを合わせるのが目的と言いましたが、実は少し違います。

実は税効果を適用しても利益と法人税等の額がきれいに対応することはありません
詳細は本記事では割愛しますが、税率変更、回収可能性、永久差異などが理由です。

特に税効果の応用である「税率変更」や「回収可能性」を理解するには、B/Sの繰延税金資産から考えないと理解ができません

税効果を正しく理解するために「P/LよりもB/Sを重視している」という点を今の段階からおさえておきましょう。

ちなみに、B/Sを重視して税効果を適用する方法を資産負債法と言います。

税効果会計の危険性・問題点

最後に税効果会計の危険性について説明をします。発展的な内容なので少し難しめですが、逆にこの内容がわかれば税効果の理解はばっちりでしょう。

現金流入がないのに利益があがる

借方科目金額貸方科目金額
繰延税金資産30法人税等調整額30

貸方の法人税等調整額は法人税等のマイナスなので、利益の増加要因です。

この点に注目するとこの仕訳は、

「貸方で利益を増加させているが、借方は現金の増加ではない」

という特徴があることに気づきます。

掛け売上のように現金流入がなくても利益が計上されるケースは普通にあるので、本来は特に問題はないはずです。

しかし、税効果の場合には問題が起きることがあります。

貸倒引当金の例では一時差異は翌期に解消される前提で説明をしましたが、そうでないケースもあります。

例えば減価償却。

取得原価15,000の建物について

  • 会計上の耐用年数が10年(減価償却費1,500)
  • 税法上の耐用年数は15年(減価償却費1,000)

だった場合、10年間に渡って減価償却費の差額から500の一時差異が毎期生じます。

ボブ(勉強中)

会計上の減価償却費1,500と税法上の減価償却費1,000の差額の500が一時差異だね

そのため、

借方科目金額貸方科目金額
繰延税金資産150法人税等調整額150
  • 一時差異500×30%=150

の仕訳が10年間されることになります。

これは、現金は増加しないにも関わらず、毎期利益が150計上されることを意味します。

おじさん(先生)

ちなみに10年後にこの資産を除却した場合、会計上は減価償却が終わっており除却損はゼロじゃ。しかし税法上は未償却残高の5,000が除却損にあがるんじゃ。このタイミングで差異が解消して税金が安くなるぞ

回収可能性次第で大幅な減益要因になる

もう1点問題があります。

もし差異が解消するタイミングで、利益がゼロもしくは赤字だったとしましょう。

この場合、一時差異の解消とか関係なく、そもそも税金はゼロです。

そして、一時差異の解消を考慮してもやっぱり税金はゼロのまんまです。

おじさん(先生)

つまり、差異が解消したとしても、利益が十分にないと税金の軽減効果はないんじゃ。

ボブ(勉強中)

でもさっき、繰延税金資産は「将来の税金の軽減効果を表す」って習ったよ。

おじさん(先生)

そうじゃな。じゃあ、もし将来に十分な利益が生まれないと判断されたら…

ボブ(勉強中)

繰延税金資産を計上する根拠がなくなってしまう…!?

おじさん(先生)

そうなんじゃ!

仮に、さっきの減価償却の例で10年間に渡って、

借方科目金額貸方科目金額
繰延税金資産150法人税等調整額150

の仕訳をしていた場合、繰延税金資産はトータルで1,500計上されます。

しかしこの後に十分な利益が計上されないと判断された場合には、

借方科目金額貸方科目金額
法人税等調整額1,500繰延税金資産1,500

という仕訳で一気に多額の繰延税金資産を取り崩さなければいけないのです。

この仕訳の借方は法人税等調整額です。そのため、繰延税金資産を取り崩すことは利益の減少要因になります。

この繰延税金資産の取り崩しは、場合によっては会社の業績を大きく圧迫してしまうのです。

ちなみに税金の軽減効果がなくなることを「繰延税金資産の回収可能性がなくなった」と表現します。

パナソニックは2012年に最終赤字7,000億円という巨額の赤字をたたき出しました。
その1つの要因は繰延税金資産の取り崩しです。2012年に取り崩した繰延税金資産はなんと4,125億円です。
この期の営業利益は500億円の黒字でしたが、それをいとも簡単に吹っ飛ばしてしまうくらいのインパクトを与えてしまいました。
パナソニックが2年連続の巨額赤字へ、63年ぶり無配転落

おじさん(先生)

そもそも税効果の金額は多額になりがちで、その分、業績へ大きな影響を与えてしまうことが少なくないのじゃ。

ボブ(勉強中)

だから、より危ないんだね

最後に

これで以上になります。

今回は税効果について大事な要点を一通り説明をしました。

これでもまだ説明できていない内容は多くあるのですが、まず税効果を学習する上では本記事の内容で十分だと思います。

税効果は理解が難しい基準の1つですが、ぜひ本記事で理解をしてもらえれば幸いです。

ボブ(勉強中)

お疲れさま!

今回は触れていない内容

おまけ

おじさん(先生)

この記事はわかりやすかったかの?

ボブ(勉強中)

うん!もっと会計のこと学んでみたいな!

おじさん(先生)

それなら、会計ノーツの公式本がおすすめじゃ。
その名も「世界一やさしい会計の教科書」じゃ!

会計ノーツの公式本

会計ノーツの管理人である登川が、会計を勉強する全ての方に向けて、

  • 考え方からちゃんと説明すること
  • わかりやすく丁寧に解説すること

を心がけて、書きました。

読み終えた頃には、「よくわかって、楽しかった!」と思えるはず! 

財務3表はもちろん、簿記・仕訳、収益認識、のれん、繰延税金資産などの会計用語、会計理論、財務分析など、財務会計の一通りについて、わかりやすく、丁寧に解説します。

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コメント

コメント一覧 (19件)

  • 税効果会計が分からずこちらのサイトを拝見していたのですが、目次1-2税効果会計の目的のところで「だったら、利益と税金が対応するように、P/L上で法人税の金額を修正するとどうでしょうか」の後に「1年目も2年目も税引後の利益が同額になった!」とあり「こっちのP/Lは実態を表しています。」となっていますがその修正を行ったP/Lというのはどこを見れば良いのでしょうか。
    見当違いな質問でしたら申し訳ございません。

  • いつも勉強させていただいてます。
    A社2年目のP/Lは以下のように表示されるという認識で正しいでしょうか?
    売上高      1,000
    税引前当期純利益 1,000
    法人税等  270
    調整額    30  300
    当期純利益     700

  • はじめまして、分からないところがあったらこのサイトをみています。とても分かりやすかったです。ありがとうございます。減価償却費はなぜ除却したタイミングで差異が解消されるのですか?

    • 記事内のおじさんのセリフに書いてあるので、そこを抜粋します。

      ちなみに10年後にこの資産を除却した場合、会計上は減価償却が終わっており除却損はゼロじゃ。しかし税法上は未償却残高の5,000が除却損にあがるんじゃ。このタイミングで差異が解消して税金が安くなるぞ

      10年後には会計上は償却が終わっているので、除却損はゼロです。
      一方、税法は未償却残高が5,000残っているので、除却損が5,000生じます。

      よって、この除却損5,000の分だけ「会計上の利益>税法上の所得」となるので、
      差異が解消したと言えるのです。

  • コメント失礼します。
    「法人税等調整額とP/L」では、2年目は法人税を増やすように仕訳をしているのに対して、
    「繰延税金資産とB/S」では、2年目は税法の利益が小さくなるから、法人税が少なくなると説明されています。なぜ、同じ2年目で、法人税を増やすように仕訳をしているのに、「繰延税金資産とB/S」では法人税が少なると言えるのでしょうか?
    理解力不足で申し訳ございません。回答のほどよろしくお願いいたします。

    • 税法上の話と会計上の話がごっちゃになってる気がします。

      >「法人税等調整額とP/L」では、2年目は法人税を増やすように仕訳をしている

      これは会計上の話で、

      >「繰延税金資産とB/S」では、2年目は税法の利益が小さくなるから、法人税が少なくなる

      こちらは税法上の話です。

       ▼
      2年目では、(会計上のあるべき税金よりも)税法上の法人税等(=実際の法人税等)が少なくなってしまうので、

      法人税等調整額××/繰延税金資産××

      という仕訳を行い、会計上の法人税等を増やしているのです。

  • 登川先生とてもわかりやすいです
    CPAの講義も大変わかりやすいです
    会計の教科書1年生も早速買いました
    先生の講義に出会っていなかったら、会計の理屈が理解できずにいました
    なぜなにをきちんと教えてもらえるので感謝しかありません
    ありがとうございます

  • 会社でFASS検定を受けることになり勉強を始めました。税務の部分でつまづいていたところこの記事に出会いました!ほんとにわかりやすいし、私が理解できないところがわかっているかのように、とてもわかりやすく説明されていて感動しました🥺少しの間に簡単に知識が身についたので感謝です🙇🏻‍♀️

    • (返信遅くなりました💦)
      つまづくポイントはみなさん同じなので、
      そこを解決できる記事を作成しているのです😏
      お役に立ててよかったです👍

  • コメント失礼致します。
    税効果会計についてですが、払うべき税金が増えるなら法人税等調整額を借方、減るなら貸方。
    逆に言えば繰延税金資産は払うべき税金が減るからとの理解とても分かりやすかったです。
    ただ、その他有価証券ではそのような仕訳で大丈夫なのですが、減価償却の時に同じような考え方でやると逆になりませんか?
    例えば、減価償却費のうち○○円が損金不算入のため税効果会計を行う。の場合です。
    この場合、損金不算入のため将来支払うであろう税金は増えますよね?なのでそのままの理解で行くと借方に法人税等調整額を、貸方に繰延税金負債を。となると思います。
    しかし実際は逆になります。
    ここの理解をどのように考えればいいかを教えていただきたいです。
    よろしくお願いいたします。

    • >例えば、減価償却費のうち○○円が損金不算入のため税効果会計を行う。の場合です。この場合、損金不算入のため将来支払うであろう税金は増えますよね?

      この場合、将来支払う税金は減りますので、逆にはなりませんよ。

      損金不算入は、
      ・当期に会計の費用にしたけど、税法では当期の費用にならなかった
      ・税法では、その金額は将来費用になる
      ということです。
      つまり、本記事の「貸倒損失」と同じことが起きるのです。

      そのため、繰延税金資産が計上されます。

  • 減価償却の例題を取り上げておりますが、
    「10年間に渡って減価償却費の差額から500の一時差異」この500をとだした計算の根拠がわかりませんので、ご教示願います。

    • コメントありがとうございます。

      会計上の減価償却費1500(15,000÷10年)と、
      税法上の減価償却費1,000(15,000÷15年)の差額の500になります。

      ※ご指摘を受け、本文に加筆しました。

  • 税理士志望で簿記論を学習している者です。そもそもの前提から丁寧に解説してくださっているので、とてもわかりやすいです!!授業ではこの前提を軽ーくしか教えてくれないので困っていました…他の記事もたくさん読んで勉強させていただきますね。

    • コメントありがとうございます!
      困っている方のためになれば…という気持ちで書いたので、そのようなお言葉いただきとても嬉しいです😁
      税理士合格に向けて頑張って下さい👍

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